段威：民法典私法文化对审计执业的影响

作者｜段威  中央民族大学法学院教授

来源｜《中国注册会计师》2021年第12期

内容提要：注册会计师审计执业的主要任务是依据会计审计准则以及税法规定判断财务报告是否“真实而公允”地反映民商事主体的财务状况和经营成果，会计审计表面上看是经济管理活动，而实质上是通过对经营成果的计量、利润确认等直接介入民事主体间社会关系的调整，也属于法律实施行为。因此，审计执业所依据的会计审计、税收法律制度与民法典有着共同的价值追求和目标，都是致力于实现社会分配正义，民法典的颁布以及其蕴含的私法精神同样会对会计税收法律以及审计执业带来深远影响、刻下沉重烙印。

“上下四千载，法典数百种，无虑皆公法典之属，而私法典乃无一焉。”日本学者浅井虎夫对中国古代法特征的评价，牵动多少华夏儿女的情，纠结多少法律人士的心。民法典的颁布意味着旧时代的巨变和新格局的开端，但她诞生过程中历经的坎坷，也反映了其孕育土壤培养的艰辛，更预示着其功能完全实现的困难。有学者指出：真正富有生命力的，是法典中更能反映该社会文化特质而不只是文明发展程度的东西。民法典与私法文化互为表里，私法文化孕育了民法典，民法典推动着私法文化的发展。注册会计师审计执业的主要任务是依据会计审计准则以及税法规定判断财务报告是否“真实而公允”地反映民商事主体的财务状况和经营成果，会计审计表面上看是经济管理活动，而实质上是通过对经营成果的计量、利润确认等直接介入民事主体间社会关系的调整，也属于法律实施行为。因此，审计执业所依据的会计审计、税收法律制度与民法典有着共同的价值追求和目标，都是致力于实现社会分配正义，民法典的颁布以及其蕴含的私法精神同样会对会计税收法律以及审计执业带来深远影响、刻下沉重烙印。

一、不断确立私人地位

在中国传统社会，我们讲求的是“大道之行也，天下为公”，奉行的是“大公无私”，恪守的是“克己复礼”，践行的是“存天理、灭人欲”，这必然意味着无个人，无私权，更遑论保障个人维护私权的私法了。尽管学者有认为，孤立和独立的个人是纯粹的虚构，这种个人从未存在过，独立于社会之外的个人是毫无权利可言的。但更多的学者则指出，中国人认为：“人”是只有在社会关系中才能体现的——他是所有社会角色的总和。在这种对“人”的设计下，孤零零的“个人”——不受任何人伦与集体关系“定义”的个体——就变成了很难设想之事物。由“私法”的角度看，它就意味着抽去了“私法”赖以生长、发达的社会学基础。因为，孤立而平等的个人，不但是普遍性道德的出发点，而且也是诸如私法、民法那种具有普遍性意义之法律的基点。详言之，一方面须承认个人的独立存在，肯定个人的正当诉求，维护个人的利益主张；另一方面须明确诸多私法主体的平等法律地位，保证诸多私法主体的一体性、无差异保护。就此而言，《民法典》存在诸多颇值肯定之处，如第3条改《民法通则》第5条“公民、法人”为“民事主体”，扩充“民事权益”为“人身权利、财产权利以及其他合法权益”；第16条改《继承法》第28条“遗产分割时，应当保留胎儿的继承份额”为“涉及遗产继承、接受赠与等胎儿利益保护的，胎儿视为具有民事权利能力”；第207条“国家、集体、私人的物权和其他权利人的物权受法律平等保护，任何组织或者个人不得侵犯”中“平等保护”的规定，无疑是对《物权法》第4条“国家、集体、私人的物权和其他权利人的物权受法律保护，任何单位和个人不得侵犯”的升级再造，明确终结了关于国家所有权、集体所有权和私人所有权平等保护涉嫌违宪的纷争，民事主体范围适时扩大、地位不断确立、权益日益扩充。

以民法典为依据，在相应的破产会计核算和破产审计等业务中，国家税收罚款、滞纳金与私人债权之间的偿还顺序问题就比较容易理顺，而不是一味强调国家所有权优先。另外，胎儿等民事主体地位的确认，也为遗产清算业务以及个人所得税代理业务等提供了较明确的法律指引。

二、充分尊重主体意愿

必须看到，所谓私法面对的诸多社会问题，在任一社会中均不同程度上存在，差异主要在于价值观念、原则准绳、处理方式等之不同，亦即私法文化之有无及具体差异，是否充分尊重私法主体意愿即为其中重要的内容。德沃金曾言，任何政府具有合法性的两条基本原则之一，即为它必须对每一个人自主决定如何让自己的生活更有价值的责任和权利给予充分的尊重（respect fully）。具体而言，于内部，须不断拓展私法主体自主决定的广度，不断深化私法主体自主决定的深度，不断细化私法主体自主决定的规则。宏观而论私法自治或意思自治固然无错，但于诸多细微处缺乏自主决定指引甚至任由公权力不同程度侵蚀则必须引起应有的关注。如对于以欺诈、胁迫手段使对方违背真实意思而订立的合同，从1986年《民法通则》一律规定为无效，到1999年《合同法》一般规定为可撤销，但保留“损害国家利益”者为无效，再到《民法典》一律规定为可撤销，体现的正是对受欺诈/胁迫人自主选择权的越来越高程度的尊重。再如删除“患有医学上认为不应当结婚的疾病”的禁止性结婚条件，修改为要求患有重大疾病者须在结婚登记前如实告知另一方，否则另一方可依法请求撤销婚姻，亦把决定权交予当事人。毕竟，一般而言，私法主体才是其利益关系价值追求的最佳判断者与抉择者。于外部，须对私法主体基于自主决定形成的私法关系及权利义务安排给予充分、足够的尊重，立法和司法须保持相当的克制和谦抑态度，须基于正当理由充分依据才能主动介入加以干涉。如民法典“处理民事纠纷，应当依照法律；法律没有规定的，可以适用习惯，但是不得违背公序良俗”引入“习惯”作为法源之规定，即其显例。法谚云：习惯乃法律之最佳说明（Consuetudo est optimus interpres legum）。孟德斯鸠也曾指出：“法律是制定的，习俗则源自感悟。习俗与普遍精神有较多的关系，法律则与具体制度有较多的关系。颠倒普遍精神与改变具体制度同样危险，甚至更加危险。”习惯作为私法主体间长期、反复实践所形成的行为模式/规则，无疑具有相当程度的合理性，自然应在法律适用中占有一席之地。民法典中习惯一语共出现19次，其中合同编出现12次，总则编出现4次，均为“根据交易习惯”“另有交易习惯除外”等尊重习惯内容、顺应习惯做法的规定，颇值肯定。进一步讲，建立在个人自主决定、反复实践、长期形成、共同遵守的地区性、行业内、群体间的民间习俗、行业规范等“活的法律”，应起码被赋予和国家法律具有同等的重要性。

民法典对“习惯”及行业规范定位的变化，对于审计执业来讲具有特别重要的意义，注册会计师审计由于经济现象的纷繁复杂，会计准则和审计准则都相对比较原则，执业过程中，更多的依靠注册会计师对于“商事习惯”、“交易习惯”的认知和把握来做出专业判断，民法典对于习惯和私人间意志的尊重，给注册会计师提供了更多的法律支持，有利于改善审计执业环境。另外，会计审计准则对于合同风险转移和收入确认等，也应顺应民法典作出进一步的修订和调整，更加强调对交易主体主观意愿的尊重。

三、全面保护私法权利

纵观众多成文法国家的立法史，民法典向为私权类型与内容的列举表和私权保护与救济的宣言书，中华人民共和国民法典自然不能例外。其一，私权内容不断扩充。如果说私法主体独立平等地位的确立是骨骼，私权内涵外延的全面科学界定就是血肉，个人及私权由此就会愈加活灵活现。无论是人格权在我国民法典中独立成编，对人格权进行体系化构造，还是个人信息的尝试性定义和全面性规定，特别是关于数据的探索性规定，无论是居住权作为用益物权的明确定性及特别规定，还是农村承包土地“三权分置”特别是土地经营权的适度放开，无不显示民法典紧跟时代节奏和现实需求，适时扩充私权的类型及内容，促使私权更加丰满，推动民生事业的重要功能。其二，鼓励个人积极参与。耶林曾言：在私法中，每一个被赋予使命在自己的岗位上捍卫制定法的人，是制定法的守护者和执行者。他的这种行为方式的利益和后果远远超出其个人的范围；这不仅仅是制定法的权威和尊严得以维护的理想的利益，而是交往生活的固有秩序之安全这种非常现实的和实际的利益。可见，去除行使权利的不必要前提条件，降低保障自身利益的维权成本，让个人充分享有维护权利保障权益的成果，设计具体规则激发私法主体参与司法实践的主动性与积极性，至关重要，这不仅有利于明确案件事实和个案正义的实现，更有利于民众参与法治实践和法治国家的最终建成。

同样，民法典对于私法权利保护的强调，也会对会计法律和审计执业带来多方面的效应，一是私法权利需要会计准则和会计法律规范作出相应补充、调整、配合，私法权利才能落到实处。以数据权利为例，数据权益如何确认计量、数据资产如何计价折旧、如何纳税等，目前缺乏相应的会计准则和税法规范作出明确规定，民法典只是提出了描述性概念，尚有待会计审计及税收法律进一步界定细化。二是个人积极参与司法实践，比如虚假陈述民事责任赔偿制度、代表诉讼制度构建，也会给审计执业带来具有高度不确定性的未来变化，也值得注册会计师行业思考和研讨。

四、努力谋求共同发展

130余年前，德国学者基尔克在德国民法典制定时曾疾呼：在以关注个人利益为首任的私法中同样必须追求公共福祉，我们的私法中必须浸透着社会主义的膏油！考察私法活动不应再局限于纯粹的私人事务，不应再局限于完全的意思自治，不应再局限于单纯的经济考量，个人、社会、国家、自然，相互之间必须保持一定的舒适感与愉悦度，以求共同发展。一方面，人与自然之间须保持和谐共处，民法典“民事主体从事民事活动，应当有利于节约资源、保护生态环境”绿色原则的提出，是《宪法》第9条“国家保障自然资源的合理利用，保护珍贵的动物和植物，禁止任何组织或者个人用任何手段侵占或者破产自然资源”的深入贯彻，也是《民法通则》“违反国家保护环境防治污染的规定，污染环境造成他人损害的，应当依法承担民事责任”的延续规定，物权编“遵守法律有关保护和合理开发利用资源、保护生态环境的规定”以及合同编“避免浪费资源、污染环境和破坏生态”等具体要求，无一不是向“竭泽而渔、焚薮而田”说不，对民事主体作出明确立法态度和具体行动指引。另一方面，必须看到，脱离社会的、孤立的个人是根本不存在的，脱离甚至背离社会/国家利益的个人利益也是完全不可取的，个人与社会/国家之间犹如水滴与大海、水流与水源的关系，应保持互容相融同生共进的关系。无论是物权编“因抢险救灾、疫情防控等紧急需要”的征用，还是合同编“国家根据抢险救灾、疫情防控或者其他需要”的强制缔约，均可能构成对个人意志的违背甚至利益的损害，但无疑对社会/国家整体、长远利益有利，应值肯定。同时，民事主体间权义关系须保持适度平衡，如合同编通过“与对方有重大利害关系的条款”丰富格式条款的内涵，扩大“提供格式条款一方不合理地免除或者减轻其责任、加重对方责任，限制对方主要权利”的格式条款无效的范围，出发点即在于关注地位差异，保护弱者权益。

审计执业和会计法律实施在高度尊重私人权利的同时，也同时要坚持对社会公众利益的维护，要顺应碳中和碳达峰目标尽快建立环境会计审计体系，要结合税收会计处理和税法规定对财务报告的合法性和公允性作出评价等。会计审计法律制度也应顺应民法典对私人权利的弘扬，积极配合协调，尊重主体意愿，建立私人权利的落实和运行机制，共同实现对分配正义价值的追求。